Р.И Ахметшин, старший партнер юридической
компании «Пепеляев Групп», руководитель налоговой практики, канд.юрид.наук
Раньше ФНС России ежегодно обобщала подходы в применении концепции
фактического права на доход1,
но последние два года подобные разъяснения не публикуются.
Решение
по делу АО «ТД „Перекресток“»
Это одно из самых
громких налоговых дел 2021 г., позиция судов по которому, будто
на качелях, склонялась то в пользу налогоплательщика, то
в пользу налогового органа.
Хотя в конце
концов спор свелся к проверке деловой цели корпоративной реструктуризации,
сделанные судом первой инстанции выводы о фактическом получении дохода
нидерландской холдинговой компании – пример действительно глубокого
анализа и применения концепции фактического права на доход (далее
также – ФПД) исходя из фактических обстоятельств деятельности
иностранной компании и из ее организационной структуры.
Суть дела
В
2013 г. группа Х5 Retail решила провести внутреннюю реструктуризацию,
чтобы сделать структуру более прозрачной, управляемой и создать
консолидированную группу налогоплательщиков. АО «ТД „Перекресток“» приобрело
доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» у иностранных компаний
группы, при этом бо´льшая часть долга по оплате стоимости долей была
новирована в заемные отношения или оплачена взаимозачетом. Налог
у источника не удерживался на основании п. 2
ст. 309 НК РФ либо положений СИДН.
Инспекция
посчитала, что вся цепочка сделок была направлена на скрытую выплату
дивидендов в адрес акционеров нидерландской компании Х5 Retail Group N.V.
А поскольку та не обладала ФПД, к «дивидендам» была применена
ставка 15%.
Суд первой инстанции
не согласился с выводами инспекции.
Как известно,
налоговые органы скептически относятся к идее, что холдинговые компании
могут быть фактическими получателями дохода. Но суд, сославшись
на разъяснения ФНС России (в частности, на письмо от 08.08.2019
№ ЕД-4-13/15696@), отметил, что холдинговая компания не лишена
априори льгот по СИДН. Если она самостоятельно управляет активами,
распоряжается полученным доходом, то к такому доходу могут применяться льготы
по СИДН.
Суд указал
на необходимость комплексного анализа критериев ФПД, приведенных
в письмах ФНС России. В данном случае суд определил, что Х5 Retail
Group N.V. – фактический получатель дохода, потому что:
- отсутствуют какие-либо ограничения по распоряжению
принадлежащими ей активами и полученными доходами;
- двухуровневая система управления (правление и наб
людательный совет) исключает вмешательство третьих лиц, а также акционеров в операционную деятельность (что подтверждено документами компании, которые были исследованы судом); - правление и наблюдательный совет состоят
из лиц, имеющих необходимую квалификацию и опыт управленческой
деятельности; уровень вознаграждения их членов подтверждает, что они
выполняют свои функции реально, а не номинально;
- голландская компания публичная, что само по себе
исключает ее технический характер на основании Комментариев
к Модельной конвенции ОЭСР;
- у акционера (гибралтарской компании), хотя он
и является верхнеуровневой холдинговой компанией группы, нет особых
полномочий по отношению к голландскому обществу, доход
от голландской компании ему не поступал.
Суд первой инстанции
отказался считать группу X5 Retail, ее доходы и операции подконтрольными
физическому лицу – директору гибралтарской компании-акционера. Налоговые
органы настаивали на том, что это лицо принимало ключевые решения
по сделкам в рамках реструктуризации, поскольку все документы были
подписаны им. Но суд справедливо указал, что простой факт подписания документов
не свидетельствует, что все решения по сделке принимал только
директор. Ни реальное влияние на деятельность холдинга,
ни экономическую выгоду этого лица от доходов, выплаченных ТД
«Перекресток», налоговые органы не доказали.
Апелляционная
инстанция отменила решение суда первой инстанции и поддержала налоговый
орган2. Но стоит отметить,
что выводы о фактическом праве на доход не пересматривались
и отказ в льготах по СИДН был обоснован апелляционным судом
ссылками на более общие концепции злоупотребления правом и деловой
цели, которые (так уж в России сложилось) предполагают меньший стандарт
доказывания, чем концепция ФПД.
Решения
по делам АО «Чукотская горно-геологическая компания» и ООО «Северное
Золото»
Отказные определения
по этим делам3
завершили налоговые споры двух взаимосвязанных компаний. Обстоятельства споров,
выводы судов почти идентичны.
Главное, что мы
вынесли из этих дел:
- холдинговым компаниям, даже с серьезным
присутствием (офисом, сотрудниками, объемом операций), обосновать ФПД
очень непросто;
- несмотря на анонсированное право
не устанавливать фактического получателя дохода4, налоговые органы все же
не всегда нацелены на применение максимальной ставки налога,
а нередко по собственной инициативе применяют СИДН «правильной»,
на их взгляд, юрисдикции.
Суть дела
АО
«ЧГГК» и ООО «Северное Золото» выплачивали нидерландским акционерам
дивиденды и удерживали налог по ставке 5% в соответствии
со ст. 10 действовавшего тогда СИДН с Нидерландами. Налоговый
орган посчитал, что фактическим получателем дохода была материнская компания
группы, расположенная в Канаде, и применил ставку налога
у источника 10% по ст. 10 СИДН с Канадой.
Возражая
против выводов инспекции, компании указали, что транзит дивидендов
до канадской организации ничем не подтверждается, а дивиденды
использовались нидерландскими акционерами для инвестиций в компании
группы, то есть для собственной предпринимательской деятельности.
Суды поддержали
налоговый орган, основываясь на следующих (на наш взгляд, весьма
небесспорных) доводах:
- почти все доходы нидерландских акционеров состояли
из полученных дивидендов и займов от компаний группы,
следовательно, собственных средств у них не было и они
не могли осуществлять инвестиционную деятельность самостоятельно;
- сделки, совершенные нидерландскими акционерами,
не были инвестиционными, представляли собой лишь перенос активов
внутри группы; с точки зрения канадской компании, положение ее
основных активов не изменилось;
- совет директоров нидерландских акционеров частично
состоял из сотрудников материнской компании группы, а иные
сотрудники по совместительству работали в других взаимозависимых
компаниях; тем самым вся деятельность нидерландских акционеров
контролировалась материнской компанией группы и осуществлялась
в ее интересах.
В
очередной раз продемонстрировано непонимание, что доходы и имущество
компании – это ее собственность, а решения ее органов
управления – это ее собственные решения, даже если она входит
в большую группу и принадлежит в смысле акционерного владения
другому лицу. Вопрос, уже много лет назад разрешенный в Комментариях
к Модельной конвенции ОЭСР, раз за разом помогает налоговым органам
выигрывать споры о сделках внутри группы. Отказ в льготах
основывается не на анализе обстоятельств, относящихся
к распоряжению полученными доходами и их использованию
в ситуации конкретного юридического лица, а на порочной логике:
если компания кому-то принадлежит, а представители акционеров участвуют
в работе ее органов управления, то именно акционер реально управляет всем
и вся и является фактическим получателем дохода. Неприятие такой
логики, к сожалению, встречается лишь там, где это помогает отказать
в льготах налогоплательщику5.
Решение
по делу ООО «Церсанит Трейд»
Это дело продолжает
тему инициативного со стороны налоговых органов сквозного подхода
к поиску фактического получателя дохода, но уже в разрезе роялти.
Суть дела
Общество
выплачивало сублицензионные платежи за товарный знак (далее также –
ТЗ) кипрской компании и не удерживало налог у источника
по ст. 12 СИДН с Кипром. Налоговые органы пришли к выводу,
что правообладателем ТЗ была польская компания, а кипрская – лишь
техническим посредником. Поэтому роялти подлежали налогообложению
у источника по ставке 10% согласно п. 1 ст. 11 СИДН
с Польшей.
Суд поддержал выводы
налогового органа6,
основываясь на следующем.
Действия сторон были согласованными,
так как задействованные в выплатах лицензионных платежей компании входили
в одну группу и были взаимозависимыми. Притом польские компании
группы, включая правообладателя ТЗ, располагались по одному адресу.
Интересы как российской, так и зарубежных компаний в Роспатенте
представляли одни и те же лица.
Кипрская компания
не преследовала экономического интереса и не распоряжалась
полученным доходом. Лицензионные платежи всегда платились с задержкой, но
кипрская компания никаких действий по их взысканию не предпринимала.
Кроме того, она не вела никакой деятельности по управлению,
сопровождению, продвижению и развитию ТЗ.
Она предоставляла
права на использование ТЗ исключительно российским организациям,
а полученный доход транзитом – напрямую или займами – направляла
в адрес польских организаций (включая правообладателя).
Иначе говоря,
для суда главным оказалось:
- отсутствие у кипрской компании функций, связанных
с использованием, охраной, управлением ТЗ;
- отсутствие у нее же коммерческого интереса в такой
деятельности и собственно в ТЗ как таковом;
- недоказанность какой-либо деловой цели
в структурировании сделки через Кипр.
Этот спор напомнил,
что концепция ФПД применяется не только к процентам
и дивидендам, но и ко всем видам пассивных доходов от источников
в России. В части роялти это прямо предусмотрено п. 1 и 3
ст. 12 Модельной конвенции ОЭСР и подп. 3–7 Комментариев
к ней.
Интересно, что суд,
похоже, не принял во внимание различие статусов между фактическим
получателем роялти и первоначальным правообладателем, хотя определенно они
могут и не совпадать. На важность такого разграничения именно
для целей применения ст. 12 СИДН указывается в последнем
предложении п. 4.3 Комментариев к ст. 12 Модельной конвенции
ОЭСР. К сожалению, ни ссылок на Комментарии, ни самого
анализа в судебном акте нет.
Решение
по делу АО «Фармамед»
Этот
гражданско-правовой спор лишь косвенно связан с ФПД. Но его нельзя обойти
стороной. Во-первых, он показывает, что признание компаний кондуитными (то есть
транзитными, не обладающими правом на доход) может повлечь
не только налоговые, но и куда более серьезные гражданско-правовые
последствия. А во-вторых, на этот раз речь идет о правовой
позиции СКЭС ВС РФ7
и можно ожидать, что она будет учитываться нижестоящими судами.
Суть дела
В
2013 г. АО «Нижфарм» договорилось с АО «Фармамед» о приобретении
товарного знака «Аквалор» и прав на регистрацию новых ТЗ. Активы
передали по цепочке через две зарубежные компании, которые судами были
признаны кондуитными. После того как с АО «Фармамед» была взыскана
налоговая недоимка исходя из недополученного (оставшегося
у промежуточных компаний) дохода, компания обратилась к покупателю
активов с иском о взыскании суммы недоимки как недоплаченной им цены
сделки.
Как известно,
налоговые последствия – производные от гражданско-правовых. Но
в рамках этого гражданского спора суды обратились к понятию
кондуитной (технической) компании, которое напрямую связано с определением
фактического права на доход8.
Иными словами, применение исключительно налоговой концепции ФПД фактически
повлекло последствия гражданско-правового характера. Именно налоговая
реконструкция показала, что операция изначально была структурирована
с гражданско-правовыми пороками. Конечно, такой подход не является
чем-то новым и используется в делах о фирмах-«однодневках»
в разрезе ст. 54.1 НК РФ, но для трансграничных операций он
встречается нечасто.
В результате СКЭС
ВС РФ признала, что действительными сторонами сделки по продаже
активов были две российские компании – АО «Фармамед» и АО «Нижфарм».
А это уже далеко не вопрос о льготах по СИДН,
и последствия такой «цивилистической реконструкции» могут быть очень
серьезными.
Решение
по делу АО «ОХК “Уралхим”»
Обратимся к самой
распространенной категории споров: о выплате дохода от источников
в РФ через Кипр в низконалоговую юрисдикцию без СИДН.
Суть спора
В
2014 г. АО «ОХК „Уралхим“» выплатило кипрскому акционеру дивиденды.
Акционер, получив их, выдал одной из компаний группы заем, который был
возвращен ему спустя два месяца. После возврата займа акционер «Уралхима»
перечислил денежные средства далее по цепочке до компании
на Британских Виргинских островах.
Суд
согласился с налоговым органом9,
что кипрский акционер был технической компанией и не обладал ФПД.
Выводы инспекции основывались на следующем: персонал отсутствует,
а директора номинальные и массовые; минимальное экономическое
присутствие на территории Кипра; банковские счета управляются сотрудниками
российской организации; денежные средства перечисляются транзитом далее. Суд
посчитал недостаточным, что у кипрского акционера был квалифицированный
персонал (10–11 человек), он нес собственные коммерческие риски (передавал
в залог акции «Уралхима» в счет обеспечения кредитных обязательств).
Это дело
в очередной раз показало, что наличие персонала и самостоятельность
в распоряжении доходами для налоговых органов и судов уже
не являются существенными и достаточными признаками ФПД. Эти
обстоятельства почти не исследуются, а основное внимание уделяется
движению денежных средств (транзиту) и взаимозависимости участников
операций, то есть признакам, имеющим весьма опосредованное отношение
к ФПД.
***
Налоговые органы ищут
и находят все более легкие пути в доказывании налоговых
правонарушений, а в арсенале инспекторов вместо концепций, которые
десятилетиями разрабатывались в мировой практике, появляются универсальные
концепции со все меньшим, упрощенным стандартом доказывания. Например,
отказ в льготах по СИДН сводится к тесту деловой цели, который
и сам в последнее время сильно видоизменился и не создает
больших трудностей для налоговых органов.
Более того, некоторые
признаки фактического права на доход, такие как транзит
и экономическое присутствие, выделяются из общей совокупности
и выходят на первый план.
Все это может привести
к тому, что концепция ФПД превратится в аморфную универсальную
концепцию либо вовсе растворится в иных, более крупных инструментах.
В любом случае ожидать
определенности в отношении применения концепции ФПД не стоит. Хотя
она и уходит на второй план, иные инструменты будут работать
и набирать новую силу. Налоговым агентам придется взять на вооружение
расширенный «защитный файл» и быть готовыми к объяснению каждого
шага, если он привел к пресловутому «выводу капитала» за рубеж.
1 Письма ФНС России от 17.05.2017
№ СА-4-7/9270@, от 28.04.2018
№ СА-4-9/8285, от 06.05.2019
№ СА-4-7/8448@.
2 Постановление 9-го ААС
от 13.12.2021 по делу № А40-118073/19.
3 Определения судьи ВС РФ
от 12.03.2021 по делу № А40-282232/2019
и от 04.10.2021 по делу № А40-244218/2019.
4 Письмо ФНС России
от 28.04.2018 № СА-4-9/8285.
5 Пример – спор ООО
«ЕПК-Бренко Подшипниковая компания». См.: Определение судьи ВС РФ
от 28.12.2020 по делу № А57-30537/2019.
6 Решение АС
г. Москвы от 26.11.2021 по делу № А40-113102/21-116-700.
7 Определение СКЭС ВС РФ
от 13.04.2021 по делу № А40-198919/2019 АО «Фармамед».
Продолжение налогового спора, закончившегося Определением судьи
ВС РФ от 26.04.2019 по делу № А41-103588/2017.
8 Доклад ОЭСР 1986 г.
о кондуитных компаниях (Double taxation conventions and the use of conduit
companies, adopted by the OECD Council on 27 November 1986).
9 Постановление 9-го ААС
от 13.10.2021 по делу № А40-99373/2020.
Комментариев нет:
Отправить комментарий