Инспекторы вникают в особенности производства

У налоговиков все больше вопросов к тому, как компании делят расходы на прямые и косвенные. Споры доходят даже до Верховного суда. Хуже то, что арбитры все чаще стали поддерживать проверяющих и доначислять налог на прибыль, а также пени и штрафы.

Мы изучили судебную практику за прошлый год и составили рекомендации. Они помогут вам выбрать безопасный вариант учета расходов и исключить подобные претензии контролеров в 2021 году.

Теперь недостаточно прописать правила в учетке

Компания вправе сама определить состав прямых расходов, и он зависит исключительно от особенностей производства (письма Минфина от 27.02.2020 № 03-03-06/1/14109 и от 06.12.2018 № 03-03-06/1/88527). Но нужно не только закрепить правила в учетной политике, но и следовать им. Будьте готовы доказать, что не отступаете от них. Иначе даже обращение в суд не поможет снять доначисления.

Судебная практика В ходе проверки инспекторы посчитали, что компания неправомерно отнесла к косвенным расходам арендную плату за землю и затраты на соцстрахование производственного персонала. В итоге доначислили налог на прибыль. Судьи согласились с проверяющими. В учетной политике было сказано, что к прямым относятся все материальные расходы, кроме общехозяйственных и общепроизводственных, затраты на оплату труда и соцстрахование персонала подразделений основного производства, амортизация ОС, непосредственно используемых в производстве продукции. А если какие-то прямые затраты невозможно непосредственно отнести к определенному виду готовой продукции, то их нужно распределить пропорционально другим прямым расходам, которые входят в ее стоимость. Компания не смогла объяснить, каким образом технология производства мешает учесть спорные затраты в качестве прямых расходов. А это, по мнению арбитров, именно ее обязанность. Поэтому претензии налоговиков обоснованны (определение Верховного суда от 24.12.2020 № 310-ЭС20-20135).

 

Схема. Какие компании обязаны распределять расходы на прямые и косвенные

Инспекторы изучают технологическую карту

Учетная политика компании для налоговиков больше не ориентир. Они вправе переоценить выбор организации, если он противоречит технологическому процессу. Теперь на стороне проверяющих и Верховный суд.

Судебная практика По итогам проверки налоговики доначислили организации 12 млн руб. налога на прибыль. Контролеры исключили из состава косвенных расходов затраты: — на выплату валюты взамен суточных членам экипажей судов; — по таре и тарным материалам; — на услуги аутсорсинга; — на аренду судов и покупку ГСМ. Суд поддержал инспекторов. Арбитры согласились, что компания самостоятельно определяет в налоговой учетной политике перечень прямых расходов (ст. 318 НК). Но материальные затраты можно отнести к косвенным, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы. Организация обязана обосновать выбор. НК не дает свободы воли в этом распределении. А анализ технологических схем производства показывает, что спорные расходы непосредственно связаны с производством и относятся к прямым, поэтому их можно списать только по мере реализации готовой продукции (определение Верховного суда от 09.09.2020 № 307-ЭС20-11875).

 

Более того, Верховный суд считает, что и сами арбитры вправе разделить затраты на прямые и косвенные исходя из особенностей производства организации (определение от 26.08.2020 № 304-ЭС20-10657). Судьи подчеркнули — самостоятельность компании в распределении затрат формальна. Организация должна предоставить убедительные доказательства, почему те или иные расходы нельзя отнести к прямым.

Кодекс содержит лишь примерный список прямых расходов (см. врезку). Компании не вправе им ограничиваться. Иначе инспекторы доначислят налог на прибыль, пени и штраф.

Каждая компания сама распределяет затраты между прямыми и косвенными. Это зависит от специфики деятельности и технологических особенностей. В кодексе есть лишь примерный перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК). Он состоит их четырех пунктов: — амортизация производственного оборудования; — зарплата работников, занятых в процессе производства; — страховые взносы с их заработков; — стоимость сырья и материалов, которые образуют основу готовой продукции. Прямые расходы нельзя учесть единовременно. Их нужно распределять на остаток незавершенного производства и списывать по мере реализации готовой продукции. Зато косвенные расходы можно признать полностью в том периоде, к которому они относятся (п. 2 ст. 318 и ст. 320 НК)

 

Судебная практика Налоговики уменьшили убыток компании на 11 млн руб. Основание — она неправомерно списала расходы на услуги третьих лиц по перемещению продукции между складами и местом ее погрузки как косвенные. Организация в свое оправдание сослалась, что перечень затрат, которые можно отнести к прямым расходам, — закрытый. Материальные затраты из подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК — расходы на приобретение услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями и структурными подразделениями налогоплательщика, — относятся к косвенным. Поэтому никаких нарушений нет. Но суд отказал компании. Он изучил технологический процесс производства и решил, что затраты включаются в стоимость готовой продукции. А значит, должны учитываться как прямые (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29.12.2020 по делу № А29-10922/2019).

 

Налоговики придираются к методике распределения затрат

Выбор между прямыми и косвенными расходами должен быть обоснованным. Затраты можно отнести к косвенным, только если нет реальной возможности отнести их к прямым. Но в НК не сказано, что понимать под «реальной возможностью». В некоторых ситуациях судьи признают, что налоговики слишком творчески подходят к распределению затрат.

Судебная практика Инспекторы доначислили компании 8,5 млн руб. налога на прибыль. По их мнению, организация неправомерно отнесла к косвенным расходам затраты на амортизацию, оплату труда сотрудников и страховые взносы на нее. Но суд не поддержал контролеров. В рассматриваемом деле организация на одном производственном оборудовании одновременно делала много различной продукции. И определить время работы того или иного станка на изготовление конкретного изделия было невозможно. Поэтому судьи согласились, что при таких обстоятельствах компания имеет право в своей учетной политике самостоятельно прописать механизм распределения расходов (ст. 319 НК). При этом учет спорных затрат в составе косвенных расходов единовременно без распределения их на реализованную продукцию, НПЗ, остатки готовой продукции не противоречит статье 318 НК (постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.03.2020 по делу № А41-12948/2019).

 

В то же время Верховный суд предложил другой принцип отделения прямых расходов от косвенных. И он невыгоден компаниям.

Судебная практика Деревообрабатывающий комбинат все расходы на закупку электроэнергии относил к косвенным. Налоговики выделили из них затраты производственных цехов — лесопильного, сортировочного и сушильного, включили эти суммы в прямые и доначислили налог на прибыль. Инспекторы утверждали, что производство древесины без электроэнергии невозможно, так как не будет работать оборудование. И судьи с ними согласились. К тому же в каждом цехе стоял свой счетчик и не было никаких сложностей, чтобы выделить прямые расходы (определение Верховного суда от 06.05.2020 № 307-ЭС20-5919). Интересно, что в этом деле организация определила затраты на электричество как косвенные, но отразила их на счете 20 «Основное производство» и включила в себестоимость готовой продукции. То есть по факту компания сама себя перехитрила.

 

Как безопаснее распределить затраты

В любом случае порядок разделения затрат на прямые и косвенные закрепите в налоговой учетной политике. Но учтите, что теперь для инспекторов и судей это не более чем справочная информация. Если ваш порядок они сочтут неправильным, пересчитают налог на прибыль.

Вы можете выбрать один из двух вариантов. У каждого из них есть свои преимущества и недостатки.

Вариант 1. Отделите прямые расходы от косвенных по степени зависимости величины затрат от объема производства. Если с увеличением объема растут расходы на оплату труда и страховые взносы, МПЗ, амортизацию, поставку энергии, а со снижением объема они соответственно падают — эти затраты прямые.

Тогда в косвенных расходах останутся только те затраты, которые компания будет нести, даже если у нее вообще остановится производство. По большому счету, это общепроизводственные и общехозяйственные расходы. При таком варианте величина прямых затрат у вас существенно возрастет. Но есть плюс — претензии со стороны налоговой инспекции практически полностью исключены.

Вариант 2. Составьте расчеты, где будет видно, что тот вид затрат, который вы хотите отнести к косвенным, можно включить в прямые только произвольно. Например, распределить амортизацию оборудования на разные виды готовой продукции вы вправе пропорционально:

·         доле сырья в готовом изделии;

·         человеко-часам на его изготовление;

·         энергоемкости;

·         рыночной стоимости.

Результаты расчетов не совпадут. А это значит, что никакой объективности, если такие затраты отнести к прямым, нет. Ведь они прямо зависят от выбранной базы распределения.

Заодно эти расчеты будут тем экономическим обоснованием, почему спорные расходы нельзя отнести к прямым, которое требуют судьи. Налоговики могут подать в арбитраж, но на руках у вас будут доказательства вашей правоты. Если же вы действительно в состоянии однозначно и точно определить величину расходов, которая приходится на каждое изделие, такой вид затрат безопаснее сразу отнести к прямым.