Инвестиционная недвижимость: как трансформировать данные РСБУ в МСФО по новым правилам

Александр Низков, заместитель директора Nivecom LLC

С 1 января вступили в силу новые российские стандарты по учету инвестиционной недвижимости. Смотрите, как это отразится на порядке трансформации данных РСБУ в МСФО.

С 2022 года в российском бухучете нужно применять новые стандарты учета основных средств (ОС) и капитальных вложений — ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, которые утверждены приказом Минфина от 17.09.2020 № 204н. С 1 января 2022 года признаются утратившими силу ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств в редакции от 13.10.2003.

Теперь ОС надо классифицировать по видам и группам. Виды ОС — недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь. При этом под группой понимается совокупность ОС одного вида со сходным характером использования. Отдельную группу составляет инвестиционная недвижимость, то есть основные средства, предназначенные для предоставления за плату во временное пользование и/или получения дохода от прироста их стоимости.

ОБЩИЕ ОТЛИЧИЯ УЧЕТА ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ В МСФО И РСБУ

ФСБУ 6/2020 гораздо ближе к МСФО, чем его предшественник ПБУ 6/01. В частности, по ФСБУ инвестиционная недвижимость, учитываемую по первоначальной стоимости, надо проверять на обесценение. Этого же требует МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». При трансформации отчетности нужно иметь в виду, что состав инвестиционной недвижимости в МСФО и РСБУ может отличаться. Так, в МСФО инвестиционная недвижимость может включать и движимое имущество, например мебель (п. 50 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»). Если в аренду сдается меблированный офис, то в его справедливую стоимость, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендные доходы относятся к меблированному офису. Когда мебель включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, мебель по МСФО не признается отдельным активом.

Инвестиционная недвижимость обладает следующими признаками:

• предназначена для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• способна приносить экономические выгоды/доход в будущем.

Однако ФСБУ 6/2020, определяющий правила учета инвестиционной недвижимости, не распространяется на капитальные вложения в инвестиционную недвижимость, а также на инвестиционную недвижимость, предназначенную для продажи. Для определения инвестиционной недвижимости, предназначенной для продажи, нужно руководствоваться ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».

Первоначальная оценка. При признании в бухгалтерском учете инвестиционная недвижимость оценивается по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью инвестиционной недвижимости признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до его признания в бухгалтерском учете. Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением или восстановлением объекта, в момент завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020). Если меняется назначение оцениваемого по переоцененной стоимости объекта недвижимости таким образом, что этот объект перестает или начинает относиться к инвестиционной недвижимости, его балансовая стоимость на дату изменения его назначения считается его первоначальной стоимостью (п. 26 ФСБУ 6/2020).

Последующий учет.По ФСБУ 6/2020, как и по МСФО, после первоначального признания инвестиционная недвижимость может учитываться по справедливой стоимости либо по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и обесценения (п. 13 ФСБУ 6/2020). При этом, поскольку выбранный способ последующей оценки надо применять ко всей группе основных средств, а инвестиционная недвижимость представляет собой отдельную группу основных средств, то единый способ последующей оценки следует применять ко всей инвестиционной недвижимости. Это правило противоречит пункту 32A МСФО (IAS) 40, по которому можно выбрать:

• единую модель учета для инвестиционной недвижимости, обеспечивающей обязательства, по которым выплачивается доход, напрямую связанный со справедливой стоимостью или с доходностью определенных активов, включающих эту инвестиционную недвижимость;
• любую модель учета для остальных объектов инвестиционной недвижимости.

Как сократить трансформационные корректировки. Инвентарные объекты инвестиционной недвижимости, определенные для целей учета по РСБУ и по МСФО, должны совпадать. Рекомендуем также использовать единый способ последующей оценки для всех видов инвестиционной недвижимости. Кроме того, важно не забывать и об исключении, определенном в пункте 53 МСФО (IAS) 40: если справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, кроме строящегося объекта, не поддается надежной оценке на продолжающейся основе, нужно оценивать эту инвестиционную недвижимость по модели учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Ликвидационная стоимость такой инвестиционной недвижимости должна приниматься равной нулю. Учитывать инвестиционную недвижимость по МСФО (IAS) 16 следует вплоть до ее выбытия. Это отличие ФСБУ 6/2020 от МСФО (IAS) 40 также нужно учитывать при трансформации. Если организация учитывает свою инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и обесценения, важно, чтобы сроки полезного использования, определенные для целей учета по РСБУ и по МСФО, совпадали.

АМОРТИЗАЦИЯ

Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации (п. 28 ФСБУ 6/2020), а учитываемая по первоначальной стоимости — подлежит. Начислять амортизацию надо независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Приостанавливать амортизацию нельзя, даже если объект простаивает или временно не используется. Исключение — когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Но если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта становится меньше балансовой, начисление амортизации по нему возобновляется. При этом ликвидационной стоимостью объекта признается сумма, которая была бы получена в случае его выбытия, включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия, после вычета предполагаемых затрат на выбытие. Причем объект рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца этого срока. Ликвидационная стоимость объекта считается равной нулю, если:

• не ожидаются поступления от его выбытия, в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия, в конце срока полезного использования;
• сумма, которую планируется получить от его выбытия, несущественна или не может быть определена (п. 31 ФСБУ 6/2020).

Как сократить трансформационные корректировки. Ликвидационная стоимость объектов, определенная для учета по РСБУ, в большинстве случаев не должна отличаться от ликвидационной стоимости по МСФО. Ведь требования ФСБУ 6/2020, предъявляемые к определению ликвидационной стоимости инвестиционной недвижимости, в основном совпадают с требованиями МСФО. Исключение — рассмотренный выше случай, в котором ликвидационная стоимость признается равной нулю (п. 53 МСФО (IAS) 40). Поскольку ФСБУ 6/2020 не содержит аналогичных требований, то ликвидационная стоимость, определенная для целей учета по РСБУ, может отличаться от ликвидационной стоимости, определенной для МСФО.

Сумма амортизации объекта за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости. Вообще начисление амортизации начинается с даты признания объекта инвестиционной недвижимости в бухгалтерском учете. Но по решению организации допускается начислять амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в учете. Аналогично в общем случае амортизация прекращается с момента списания объекта с учета. Но организациия может решить прекратить начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта.

Как сократить трансформационные корректировки. Даты начала и прекращения амортизации по РСБУ и по МСФО не должны отличаться.

Метод амортизации.Способ начисления амортизации надо выбрать из ФСБУ 6/2020 для каждой группы ОС, в том числе для инвестиционной недвижимости. Убедитесь, что выбранный способ:

• наиболее точно отражает распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования инвестиционной недвижимости;
• применяется последовательно от периода к периоду, кроме случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования инвестиционной недвижимости (п. 34 ФСБУ 6/2020).

Используют два способа: линейный или уменьшаемого остатка. Линейный способ предполагает, что подлежащая амортизации стоимость объекта погашалась равномерно в течение срока его полезного использования. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта к величине оставшегося срока его полезного использования.

Способ уменьшаемого остатка подразумевает уменьшение сумм амортизации объекта за одинаковые периоды по мере истечения срока его полезного использования. При этом организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах.

Как сократить трансформационные корректировки. Желательно установить в учетной политике по РСБУ и МСФО одинаковый способ амортизации инвестиционной недвижимости.

КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

ФСБУ 26/2020 устанавливает требования к формированию информации о капитальных вложениях. Стандарт не применяется при выполнении работ, оказании услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц, а также при приобретении, создании активов, предназначенных для продажи. Под капитальными вложениями понимаются, в частности, затраты на приобретение, создание, улучшение и восстановление объектов инвестиционной недвижимости. Например (п. 5 ФСБУ 26/2020):

• на приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве инвестиционной недвижимости или ее частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и восстановления инвестиционной недвижимости;
• строительство, сооружение инвестиционной недвижимости;
• улучшение и восстановление инвестиционной недвижимости, например на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, замену частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание;
• проведение пусконаладочных работ, испытаний.

Капитальные вложения признаются в учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Единица учета капитальных вложений — приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект инвестиционной недвижимости (п. 7 ФСБУ 26/2020). Капитальные вложения признаются в учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и/или восстановление объектов инвестиционной недвижимости (п. 9 ФСБУ 26/2020). Суммы, уплаченные или подлежащие уплате при осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость капитальных вложений за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов и с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления (п. 11 ФСБУ 26/2020). Перечень сумм, составляющих фактические затраты при признании капитальных вложений, приведен в пункте 10 ФСБУ 26/2020.

Как сократить трансформационные корректировки. По возможности унифицировать состав фактических капитальных затрат, определенных для учета по РСБУ и по МСФО. Следует обратить внимание, что ФСБУ 26/2020, в отличие от МСФО, позволяет включать в состав капитальных вложений затраты на текущий ремонт активов, используемых при осуществлении капитальных вложений. Это противоречит пункту 12 МСФО (IAS) 16, по которому такие затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Отсрочка платежа. При осуществлении капитальных вложений на условиях отсрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в капитальные вложения включается сумма, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки. Разница между этой суммой и номинальной величиной, подлежащей уплате в будущем, учитывается аналогично порядку, установленному ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (п. 12 ФСБУ 26/2020).

Как сократить трансформационные корректировки. Как говорилось выше, если капитальные вложения осуществляются на условиях отсрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный меньший срок, то в них включается сумма, которая была бы уплачена при отсутствии отсрочки. Таким образом, можно определить в учетной политике любой срок отсрочки платежа меньше 12 месяцев, при котором в капитальные вложения включается сумма, которая была бы уплачена при отсутствии такой отсрочки. Такой срок отсрочки рекомендуется определить в учетной политике по РСБУ и по МСФО.  Перeчень затрат, которые не включаются в капитальные вложения, приведен в пункте 16 ФСБУ 26/2020. Их надо признать расходами периода, в котором понесены (п. 16 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения нужно проверять на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 (п. 17 ФСБУ 26/2020). C одной стороны, это упрощает трансформацию в тех случаях, когда инвестиционная недвижимость по МСФО учитывается по первоначальной стоимости. Но в случаях, когда инвестиционная недвижимость и капитальные вложения в нее (строящаяся недвижимость) отражаются по МСФО по справедливой стоимости, это усложнит трансформацию. Ведь МСФО (IAS) 40, в отличие от ФСБУ 26/2020, позволяет учитывать капитальные вложения в инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости (см. п. 8, 53, 53А, 53В, 54 МСФО (IAS) 40 об оценке строящейся недвижимости). Поэтому, если в учете по МСФО строящаяся инвестиционная недвижимость отражается по справедливой стоимости, трансформационных корректировок не избежать. В учете по РСБУ она признается капитальными вложениями и отражается по фактической стоимости за вычетом обесценения, определенного по МСФО (IAS) 36.

ПРЕКРАЩЕНИЕ ПРИЗНАНИЯ

По ФСБУ 26/2020 капитальные вложения в инвестиционную недвижимость по их завершении, то есть после приведения объекта в пригодность к использованию в запланированных целях, считаются инвестиционной недвижимостью. Этим ФСБУ 26/2020 отличается от МСФО (IAS) 40, по которому строящийся объект также может признаваться инвестиционной недвижимостью (п. 8 МСФО (IAS) 40). Капитальные вложения, которые выбывают или не способны приносить экономические выгоды в будущем, списываются с бухгалтерского учета, например, в случае:

• передачи имущества другому лицу в связи с его продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в некоммерческую организацию;
• физического выбытия имущества в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями;
• прекращения капитальных вложений при отсутствии перспектив возобновления или продажи незавершенных объектов (п. 19 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения подлежат списанию в том отчетном периоде, в котором они выбывают или прекращаются при отсутствии перспектив возобновления или продажи (п. 20 ФСБУ 26/2020).

УПРОЩЕННЫЕ СПОСОБЫ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА

По ФСБУ 6/2020 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут не применять пункт 23 ФСБУ 6/2020, касающийся учета оценочных обязательств, и пункт 38 ФСБУ 6/2020 об учете обесценения. Ряд подобных послаблений также устанавливает ФСБУ 26/2020.

Как сократить трансформационные корректировки. Желательно, чтобы организация, имеющая право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, не пользовалась этими упрощениями, поскольку аналогичных упрощений нет в МСФО.