«Обнуление»: как подача уточненного уведомления по контролируемой сделке меняет срок налоговой проверки

 

Налогоплательщик, обнаруживший неточность в уведомлении по одной из контролируемых сделок, должен подать уточненное уведомление, причем по всем сделкам, включая те, что без ошибок. Налоговые органы считают, что в этом случае первоначальное уведомление «аннулируется», а срок проверки считается заново. Такой подход уже поддержали некоторые суды. Но законен ли он?

Комментарий
А.Б. Кузнецова

Фабула дела

В мае 2018 г. налогоплательщик представил в ФНС России уведомление о контролируемых сделках за 2017 г., а в октябре направил уточненное уведомление.

В 2020 г. налоговый орган принял решение о проведении проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, основанием для которой стало уведомление о контролируемых сделках за 2017 г.

Общество полагало, что решение инспекции принято за пределами двухгодичного срока, установленного п. 2 ст. 105.17 НК РФ для соответствующего вида проверки. Налогоплательщик исчислял начало течения срока с момента направления уведомления в мае 2018 г., поскольку в этом документе содержалась вся необходимая информация по проверяемым сделкам и сведения о них в дальнейшем не уточнялись.

Налоговый же орган определил начало течения срока на назначение проверки с октября 2018 г., когда было подано уточненное уведомление, где корректировались сведения по другим непроверяемым сделкам /

Таблица. Аргументы сторон

Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону регулятора (дело № А40-36350/2021).

Решения судов

Суды разъяснили следующее.

В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 105.16 НК РФ, в случае если обнаружены неполнота сведений, неточности либо ошибки в заполнении представленного уведомления, налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление. Кодексом не регламентируется, как соотносятся эти два документа. Однако указанное соотношение предусмотрено Порядком заполнения уведомления о контролируемых сделках¹ (далее – Порядок).

Из абзаца 2 п. 1.2 Порядка следует, что налогоплательщик при подаче уточненного уведомления сообщает в налоговый орган обо всех контролируемых сделках, совершенных им в соответствующем календарном году, в том числе о ранее отраженных в первичном уведомлении. В этом случае первичное уведомление становится неактуальным, то есть аннулируется. Следовательно, оно не может быть основанием для вынесения решения о проведении проверки.

О правомерности аннулирования уведомления

Такое толкование судами норм права побудило налогоплательщика обратиться в ВС РФ с целью признания не действующим абз. 2 п. 1.2 Порядка в части, предусматривающей направление уточненного уведомления взамен ранее представленного, как не соответствующего абз. 3 п. 2 ст. 105.16 и абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ. С позиции заявителя, законодательство о налогах и сборах не закрепляет, что уточненное уведомление представляется взамен первоначального и его аннулирует, а также не предусматривает таких правовых последствий.

Однако Решением ВС РФ, оставленным в силе Апелляционной коллегией Суда², в удовлетворении заявления отказано со следующей мотивировкой.

1. Оспариваемые положения не противоречат абз. 4 п. 2 ст. 105.16 НК РФ, поскольку устанавливают право налогоплательщика направить в налоговый орган именно уточненное уведомление, а не уточнение (дополнение) к первоначальному уведомлению. Этот вывод подтверждается и содержанием п. 3 той же статьи, по смыслу которого налогоплательщик при подаче как первоначального, так и уточненного уведомления обязан известить налоговый орган обо всех контролируемых сделках, совершенных в предшествующем календарном году, и отразить всю требуемую информацию.

2. Утвержденная Приказом ФНС России от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@ форма применима к подаче как первоначального, так и уточненного уведомления.

3. Несостоятелен довод заявителя, что при значительном количестве контролируемых сделок налогоплательщик может неоднократно представлять уточненные уведомления. В таком случае двухлетний срок назначения проверки исчислялся бы заново каждый раз по всем сделкам, отчего налоговый контроль стал бы неограниченным по времени, что лишило бы смысла установление такого пресекательного срока. В силу п. 5 ст. 105.17 НК РФ в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Комментарий

А.Б. Кузнецов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Трудно согласиться с утверждением, что после подачи уточненного уведомления первоначальное аннулируется. Закон об этом не говорит, как и вообще ничего не говорит о соотношении двух таких уведомлений. Именно поэтому ФНС России, как она и сама признает, урегулировала этот вопрос приказом под предлогом того, что законодатель дал ей полномочия по утверждению форм и форматов уведомления о контролируемых сделках.

Служба обязала налогоплательщика, обнаружившего неточность в первоначальном уведомлении по одной сделке, подавать уточненное уведомление по всем сделкам, даже если по остальным из них никаких ошибок не было. Но ведь уточненное уведомление не отменяет того очевидного факта, что налоговый орган был своевременно и правильно извещен об этих сделках. Не отменяет оно и того, что налоговая служба имела возможность анализировать, а то и назначить проверку по всем сделкам сразу после получения первоначального уведомления. Однако таким нехитрым приемом ФНС России «обнулила» себе срок на проведение налоговых проверок по ценообразованию на основании уточненных уведомлений, а ВС РФ посчитал такой подход отвечающим закону.

Вряд ли это можно считать правильным и соответствующим действительной цели законодателя.

Контролируемые сделки – это, как правило, значительные по суммам сделки, совершаемые крупнейшими налогоплательщиками с иностранными взаимозависимыми лицами. Налоговые проверки таких сделок проводятся центральным аппаратом ФНС России, проверяться может одна сделка или их группа. Для этого налогоплательщики уведомляют налоговые органы о совершенных ими контролируемых сделках (п. 1 ст. 105.16 НК РФ). Представлением уведомления НК РФ определяется начало течения двухлетнего срока на назначение налоговой проверки. Иных правовых последствий у уведомления нет.

Цель уведомления – информирование налогового органа о контролируемых сделках. Суть декларирования, к которому относится и представление такого уведомления, заключается в том, чтобы представить информацию, достаточную для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля³.

Из Постановления КС РФ от 12.05.2021 № 17-П следует, что объем, состав и содержание документов и сведений, представляемых в налоговый орган, должны оцениваться с точки зрения их значения для целей налогового контроля. Суд подчеркнул, что при дублировании документов и сведений в условно разных версиях документов отсутствует препятствие налоговому контролю, а значит, непредставление дублирующей информации не должно влечь отрицательных последствий для налогоплательщика.

Проблема пробела в том, как считается срок для назначения проверки при подаче уточненного уведомления, должна решаться не ведомственным правотворчеством, а судом, который выявит действительную волю законодателя методами юридического толкования.

В данном случае, например, эта воля легко выявляется по аналогии, поскольку в сходной ситуации законодатель совершенно определенно ее выразил. Буквально в следующем абзаце ст. 105.17 НК РФ определен порядок назначения налоговых проверок контролируемых сделок в случае подачи уточненных деклараций. В отношении таких ситуаций п. 2 указанной статьи прямо устанавливает, что с даты уточненной налоговой декларации исчисляется двухлетний срок лишь в отношении тех сделок, которых коснулись уточнения.

Правовое и фактическое положение налогоплательщика, представившего уточненную налоговую декларацию по контролируемым сделкам, и налогоплательщика, подавшего уточненное уведомление, идентично. Поэтому нет оснований полагать, что двухлетний срок на назначение проверки сделки, информация о которой была изначально верной и не уточнялась, надо отсчитывать с даты уточненного уведомления. Это не соответствует смыслу законодательного регулирования в отношении контролируемых сделок и заставляет добросовестных налогоплательщиков дважды подумать, стоит ли исправлять допущенные ошибки путем подачи уточненного уведомления и еще на два года возвращаться в ситуацию неопределенности.

¹ Приказ ФНС России от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@.

² Апелляционное определение ВС РФ от 10.02.2022 № АПЛ21-563.

³ Пункт 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.I и статьи 269 Налогового кодекса РФ (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017).