Новые критерии осмотрительности

Не спешите отказываться от вычетов, даже если налоговики уверяют, что вам они не положены. Верховный суд вынес определение, которое может кардинально изменить судебную практику.

ФНС добилась того, что в спорах о необоснованной налоговой выгоде проверяющие в 90 процентах случаев выигрывали. В их арсенале умная программа, которая на раз вычисляет схемы. Но теперь у вас есть все шансы отстоять вычеты.  Поскольку из-за пандемии у компаний не все кристально чисто с документами по сделкам, налоговая нагрузка заметно снизилась, да и у контрагентов аналогичные проблемы. Выводы Верховного суда легли в основу инструкции ФНС "О практике применения статьи 54.1 НК", которой теперь должны руководствоваться налоговики.

Отсутствие налога к уплате ≠ налог не уплачен

Сейчас инспекторы практически в режиме онлайн видят все облагаемые НДС операции в своей проверочной программе. И первое, на что они обращают внимание, — есть ли в бюджете источник для вычетов. В свое время Михаил Мишустин, будучи главой ФНС, объяснил принцип работы этой умной программы. Но Верховный суд в определении от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 указал, что минимальная сумма налога к уплате в отчетности продавца не означает, что она недостоверна и покупатель автоматически утрачивает право на вычет.

Из дела «Достоверность налоговой отчетности, представленной обществом <...> не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов. Формулируя вывод об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС, суды не установили того, что за незначительным налоговым бременем поставщика может стоять неполнота уплаты налогов и контрагент общества должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме».

 

По НК право на вычет не зависит от уплаты налога. В то же время очевидно, что «разрыв» НДС инспекторы должны отработать. Поэтому они начинают углубленную проверку.

	Михаил Мишустин,	Председатель Правительства, экс-руководитель ФНС:
О принципах работы «АСК НДС» «В России мы создали систему, которая работает следующим образом. Например, я у нескольких человек взял взаймы один миллион рублей. Соответственно, когда я раздал всем расписки и люди с ними ушли, то они могут эти расписки как требование ко мне передать. И представьте себе, что ко мне приходит человек с этими расписками и говорит, вы мне должны полтора миллиона рублей. Вот вы отдадите полтора миллиона рублей, если должны всего миллион? И государство не отдаст — это принцип работы «АСК НДС». Если кто-то в цепочке хоть копеечку не заплатил, значит, мы ее не вернем» Источник: nalog.ru

Изъяны в документах не опровергают реальность сделки

Налоговики в первую очередь пытаются доказать фиктивность сделки. Когда она очевидно реальна, контролеры начинают цепляться к нестыковкам в документах. По мнению Верховного суда, это недопустимо.

Из дела «При доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения <...> само по себе наличие сомнений в подписании первоначально выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами также не имело правового значения для разрешения настоящего спора».

 

Перечень документов, которые запрашивают инспекторы, разнится от вида сделки (см. таблицу). Но, по мнению Верховного суда, в первую очередь нужно исходить из того, реальна ли она.

Таблица. Рекомендованные ФНС документы для безопасности сделок

Вид договора	Пакет документов
Купля-продажа	Договор купли-продажи Кассовый или товарный чек Товарная накладная Счета-фактуры Акт приема-передачи Сертификаты соответствия товара Акты осмотра Страховые полисы Дефектные ведомости Документы, обосновывающие покупку через посредников
Транспортировка товаров	Договор транспортной экспедиции Поручение экспедитору Экспедиторская расписка Складская расписка Отчет о понесенных расходах Первичка по затратам экспедитора Акт об оказании услуг Согласие заказчика на привлечение экспедитором сторонних перевозчиков Оригиналы договоров со сторонними перевозчиками, если их привлекает экспедитор Маршрут транспортировки
Работы или услуги	Договор Акт об оказании услуг или выполнении работ Счета-фактуры Согласие заказчика на привлечение субподрядчиков Копии лицензий и иных разрешительных документов на выполнение работ Документы, обосновывающие привлечение субподрядчиков Калькуляция стоимости работ и услуг Графики выполнения работ, оказания услуг Табели учета рабочего времени и «штатка» заказчика Табели учета рабочего времени сотрудников подрядчика Письмо заказчика о присутствии подрядчиков и субподрядчиков на его территории Журнал пропусков с Ф. И. О. сотрудников, которые проходили на территорию для выполнения работ Сравнительная таблица полученных услуг, которые соотносятся с выполненными работами (распределение товаров, работ и услуг для каждого заказа)

 

В рассматриваемом деле компания получала ТМЦ на складе поставщика, самостоятельно доставляла его на свою производственную базу. Приобретенный товар был оприходован, и его использовали для ремонта и обслуживания судов, то есть в облагаемой НДС деятельности. По факту все условия для вычета выполнены (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК). Но поскольку того самого источника для возмещения налога не было, инспекторы обвинили компанию в неосмотрительности при выборе контрагента.

Критерии осмотрительности не могут быть одинаковыми для всех сделок

Любая организация заинтересована работать только с надежными партнерами, которые в срок и в полном объеме будут исполнять свои обязательства. Но когда в день проходит сотня, а то и больше операций, проверять каждого контрагента от А до Я просто нереально.

Как правило, в таких ситуациях бухгалтер собирает полное досье на ключевых партнеров, а по остальным ограничивается выпиской из госреестра. Верховный суд признал, что это совершенно нормальная практика.

Из дела «Оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ».

 

В рассматриваемом деле инспекторы обвинили компанию в неосторожности при выборе поставщика ТМЦ. У него не было персонала, активов для производства и поставки товара. Более того, в бюджет он перечислял минимальные налоги — доля вычетов 98 процентов.

Но проверяющие не учли, что у этого проблемного контрагента был склад, он оплачивал услуги экспедиторов, аренду. Причем генеральный директор самолично подтвердил, что ведет деятельность. То есть было очевидно, что партнер не является однодневкой. Но налоговикам этого показалось недостаточно.

Нельзя строить обвинение в схемах на предположениях

Инспекторы предположили, что компания в сговоре со своим поставщиком. На этом основании они сняли заявленные вычеты, несмотря на реальность сделки. Верховный суд такой подход не разделил.

Из дела «Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели — не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий».

 

По факту контролеры доначислили компании налоги исключительно из-за нарушений, которые якобы допустил контрагент. Причем доказывать их налоговики не собирались. Ведь проще снять вычеты у покупателя, чем разбираться, почему у поставщика к уплате такие мизерные налоги и что он там напутал в отчетах. На то, что такой подход противоречит основным принципам налогообложения, неоднократно указывал Конституционный суд (постановление от 19.12.2019 № 41-П, определение от 26.11.2018 № 3054-О и др.). Но проверяющие об этом почему-то забыли.

Какие проблемы остались и как их решить

Верховный суд отправил дело на новое рассмотрение. Новая позиция арбитров дает шанс компаниям отбиться от необоснованных претензий инспекторов и сохранить вычеты. Но нужно учитывать и положения статьи 54.1 НК, которая действует с 2017 года. Эта норма гласит, что компания теряет налоговые преференции в виде вычетов и учета расходов, если:

·         исказила сведения об операциях;

·         сделку выполнил не контрагент по сделке;

·         единственная цель договора — сэкономить на налогах.

Мы выделили три важных момента, на которые нужно обратить внимание.

1. Идеальные документы не гарантируют вычет. Главное — реальность сделки. Если инспекторы докажут, что ее провели лишь на бумаге, вам ничто уже не поможет. Верховный суд даже не стал рассматривать такую ситуацию.

Маловероятно, что налоговики перестанут цепляться к недочетам и нестыковкам в первичке. Такие факты они используют в качестве дополнительного доказательства нереальности сделки.

2. Проверять контрагента по-прежнему нужно. Во многих СМИ прошла информация, что Верховный суд отменил понятие «должная осмотрительность». Но это в корне не так.

Действительно, судьи указали, что только сама компания должна решить, как и каких партнеров ей проверять. Но по факту поблажку сделали только для незначительных сделок. Например, если покупаете канцтовары или еще какую-либо мелочь.

По крупным договорам нужно полное досье — просто выписки из ЕГРЮЛ недостаточно (см. постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.09.2019 по делу № А63-6840/2018). В любом случае вам нужно оценить деловую репутацию партнера, его платежеспособность, риск неисполнения обязательств и т. п.

В зависимости от специфики сделки потребуется также информация, которая подтвердит, что контрагент может исполнить договор. То есть у него для этого есть все необходимые ресурсы — сотрудники, производственные активы, транспорт, лицензии и т. п.

Непосредственно в договоре пропишите, будут ли привлекаться к выполнению работ подрядчики. Иначе есть риск, что инспекторы снимут вычеты только по той причине, что сделку выполнил не заявленный контрагент (ст. 54.1 НК). Тогда вы рискуете потерять и расходы (см. врезку).

Опасно Налоговики вправе снять расходы по реальным сделкам Инспекторы не должны выяснять реальные обязательства компании перед бюджетом, если она злоупотребила своими правами. Статья 54.1 НК не предусматривает никаких исключений. К такому выводу пришел Минфин в письме от 13.12.2019 № 01-03-11/97904. Отметим, что данной нормой предусмотрен отказ в вычетах и признании расходов в случае, когда сделку выполнил не контрагент, указанный в договоре как исполнитель. Позиция финансистов спорная. Но отстаивать расходы, скорее всего, придется в суде. Положительная практика для компаний уже есть (постановления Арбитражного суда Уральского округа от 22.01.2020 по делу № А50-17644/2019, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2019 по делу № А56-50990/2019 и т. д.)

3. Будьте готовы отстаивать вычеты, даже если все условия по НК выполнили. Не стоит рассчитывать на то, что налоговики начнут возмещать НДС вне зависимости от того, поступил налог в бюджет или нет. Если источника для вычета нет, проверяющие попытаются доказать, что это именно вы хотите получить необоснованную налоговую выгоду, а не контрагент, который не заплатил налог. Вам нужно подготовить контраргументы.

В договоре с партнером пропишите, что он гарантирует своевременную уплату налогов. Для вас также важно, чтобы в бухгалтерию в срок поступали закрывающие документы без изъянов. Чтобы снизить риски и не потерять на налогах, предусмотрите неустойку за нарушение этих обязательств. Используйте, например, такую формулировку:

«При отказе налогового органа по итогам налоговой проверки в вычете НДС по вине Поставщика, в том числе из-за ошибок в счетах-фактурах и декларации, Покупатель вправе требовать от Поставщика неустойку в размере вычета по НДС, в котором Покупателю отказали».